引 言
――如何复习高级会计实务
（郑庆华 2007。6。20）
目录：
一、《高级会计实务》考试概况
二、学习方法
三、开启新《企业会计准则》的钥匙：财务报告目标与资产负债观
正文：
一、《高级会计实务》考试概况
（一）高级会计实务考试的历史沿革
为了加强会计专业技术人才队伍建设，科学、客观、公正地评价选拔高级会计人才，2003年人事部、财政部开始选取了浙江、湖北2省进行高级会计师资格考试与评审相结合试点；2006年度高级会计师资格考评结合试点工作扩大到各省、自治区、直辖市和新疆生产建设兵团。要取得高级会计师职称，应先通过《高级会计实务》课程的考试。
（二）考试内容
高级会计实务考试内容涉及会计、财务管理和法规三部分内容，以2006年大纲为例（2007年大纲预计将在2007年6月发布），共11章，其中会计7章、财管2章、法规2章，见下列大纲目录：
第一章资产减值
一、存货减值
二、金融资产减值
三、固定资产、无形资产等资产减值
第二章收入
一、销售商品收入的确认与计量
二、提供劳务收入的确认与计量
三、让渡资产使用权收入的确认与计量
四、建造合同收入的确认与计量
第三章或有事项
一、或有事项的确认与计量
二、或有事项的披露
第四章 所得税
一、资产、负债的计税基础
二、暂时性差异
三、递延所得税资产和递延所得税负债的确认
四、当期所得税和递延所得税的计量
五、所得税费用的计量
第五章企业合并
一、同一控制下的企业合并
二、非同一控制下的企业合并
第六章财务会计报告
一、财务报表列报
二、会计政策、会计估计变更和会计差错更正
三、关联方披露
四、资产负债表日后事项
五、外币折算
六、合并财务报表
第七章行政事业单位财务与会计
一、资产和负债
二、净资产
三、收入和支出
四、国库集中收付制度
五、收支两条线管理制度
六、会计报表
七、单位预算管理
八、公共支出绩效评价
第八章财务战略与财务分析
一、财务战略
二、企业并购
三、全面预算
四、财务分析
第九章资金管理
一、资金的筹集
二、资金的投放与运用
三、收益分配
第十章内部控制制度
一、内部控制基本概念
二、内部控制制度设计
三、内部控制制度的评价
四、内部会计控制
第十一章会计、税收及相关法规
一、会计法规
二、税收法规
三、相关法规
二、学习方法
（一）了解考试方式、题型、题量，在复习中做到有的放矢
1．考试方式
考试采用开卷方式；考试时间为210分钟，在9月上旬的周末进行，如上年考试时间是2006年9月3日(星期日)上午8∶30―12∶00。
2．考试题型、题量
（1）题型：考试题型只有一种：案例分析题。
（2）题量：考试总分100分，2006年考了八道案例分析题（九题选做八题），具体情况如下：
案例分析一：会计法规、税收法规、会计职业道德（15分）
案例分析二：内部控制（15分）
案例分析三：财务战略、投资决策（12分）
案例分析四：财务分析（12分）
案例分析五：行政事业单位财务会计（10分）
案例分析六：资产负债表日后事项、差错更正（8分）
案例分析七：资产减值与所得税（8分）
案例分析八：企业合并与合并报表（20分，与案例九任选一）
案例分析九：行政事业单位财务会计（已国库集中收付制度）
上述案例主要考核应试者运用会计、财务、税收等相关的理论知识、政策法规，对所提供的有关背景资料进行分析、判断和处理业务的综合能力。
（二）熟练掌握本课程的知识点
1．在2007年考试大纲没有发布之前，以2006年大纲为参考依据，在4、5、6三个月中认真研读财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》（人民出版社出版，已在2007年4月中旬上市）。
2．在2007年考试大纲发布后，以新考试大纲为依据，结合中国会计学会编写的《辅导用书》和上海国家会计学院编写的《辅导用书》，以及财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》，精读3遍大纲，并适度练习，熟练掌握知识点，以便在答题时能够融会贯通。
三、开启新《企业会计准则》的钥匙：财务报告目标与资产负债观
（一）财务报告目标
财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
应注意，财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。其中特别强调财务报告为投资者服务，把为投资者服务放到了首位，这是观念上的一个大转变，树立了市场经济的观念。
会计目标理论在西方会计理论结构中占要十分重要的地位，是西方会计理论结构的理论基石。会计目标理论存在两个学派：
1．受托责任学派
（1）二十世纪20年代（1920），现代企业所有权与经营权分离，股权集中（如80％），大股东要考核经营者的经营业绩，反映受托责任的履行情况，确定经营者。为反映经营业绩，就需要确定收益，从而强调权责发生制、配比、划分收益性支出和资本性支出。
（2）在受托责任观下，会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比过程，资产负债表沦为成本摊销表，如在资产负债表中有大量的待摊费用和预提费用，计量属性主要采用历史成本。受托责任学派因注重收益，形成了收入费用观。
2．决策有用学派
（1）二十世纪70年代（1970），随着公司规模越来越大，股权越来越分散（如第一大股东占15％），大部分股东不再关注于选择经营者，而是通过分析资产负债表中反映的预期给企业带来的未来现金流量信息，决定是买入股票还是卖出股票（即由用手投票变成用脚投票）。决策有用学派是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下形成的。
（2）证券市场分析师、财务分析师为了分析公司的投资价值，非常关注公司未来的现金流量；在资产负债表中，可以通过资产预测未来的现金流入，通过负债预测未来的现金流出。决策有用观因注重资产负债，形成资产负债观。
从二十世纪70年代后，人们更重视资产负债表所提供的信息，逐渐从“收入费用观”转变为“资产负债观”，成为制定准则的主要依据。我国新准则就是采用了“资产负债观”来制定的，由于采用了资产负债观，使会计确认、计量的方法发生了一系列重大变化。因此，应深刻认识资产负债观，才能对新准则有一个高层次的把握。
（二）资产负债观的概念和运用
1．资产负债观的概念
资产负债观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量；然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。现将两种收益的计算的比较如下：
①在收入费用观下：收益=收入―费用，应分别确认收入和费用。
②在资产负债观下：收益=年末净资产―年初净资产（假定没有所有者投入，也没有向投资者分配利润）。
【例】资产负债观下收益的计算。假设2006年末和2007年末有关资产负债资料如下：
资产负债简表（2006年12月31日）
|
资产 |
金额（万元） |
权益 |
金额（万元） |
|
货币资金 |
2 |
其他应付款 |
20 |
|
交易性金融资产（股票） |
18（市价；投入20） |
|
|
|
其他应收款 |
20（可收回） |
|
|
|
固定资产（房产） |
120（市价） |
净资产 |
140 |
|
合计 |
160（公允价值） |
合计 |
160 |
资产负债简表（2007年12月31日）
|
资产 |
金额（万元） |
权益 |
金额（万元） |
|
货币资金 |
10 |
其他应付款 |
0 |
|
交易性金融资产（股票） |
10（市价） |
|
|
|
其他应收款 |
30（可收回） |
|
|
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固定资产（房产） |
130（＋10） |
净资产 |
180 |
|
合计 |
180（公允价值） |
合计 |
180 |
2007年收益=年末净资产―年初净资产=180－140＝40（万元）（全面收益、综合收益）
两者对收益的计算思路不同，在资产负债观下，采用了全面收益的观点，即收益中包含了已实现的收益，还包括未实现收益（公允价值变动收益）。
2．资产负债观的典型运用
（1）适度采用公允价值进行计量
为了提高会计信息的相关性，在会计计量上，更多地采用公允价值进行计量是国际潮流，我国在新准则中，也更多采用了公允价值。比如，交易性金融资产以公允价值计量、可供出售金融资产采用公允价值计量、投资性房地产可以用公允价值计量、非货币性交换和债务重组收到的存货等应该以公允价值计量等。
【例1】2007年12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产，年末股票的公允价值为108万元，则资产负债表中反映该股票公允价值108万元，将股票上涨8万元反映在利润表中，使利润增加8万元（公允价值变动损益），使资产增加8万元。
2007年12月5日购入股票时：
借：交易性金融资产――成本 100
贷：银行存款 100
2007年12月31日，股票按公允价值计量：
借：交易性金融资产――公允价值变动 8
贷：公允价值变动损益 8
（2）用综合收益取代传统收益
【例2】接例1，在新准则下，将未实现的收益8万元也记入了利润表，使利润表中的收益既包括传统的已实现收益，又包括未实现的收益，采用了综合收益。
（3）存货发出取消了后进先出法
【例3】甲公司2007年12月初库存杯子1个，单价10元；12月30日购入1个，单价20元。本月销售1个杯子，则月末库存1个杯子。
假设采用先进先出法，月末库存杯子为20元；采用加权平均法，月末库存杯子为15元；采用后进先出法，月末库存杯子为10元。按照资产负债观，期末资产价值应该是20元，因此后进先出法与资产负债观是相违背的，故取消了存货发出的后进先出法。
（4）所得税采用资产负债表债务法
所得税的核算应分为两条线：应交所得税和所得税费用。应交所得税一般意味着现金的流出。在所得税采用应付税款法下，所得税费用等于应交所得税；在资产负债表债务法下，应确认暂时性差异影响额，记入递延所得税资产或递延所得税负债，调整所得税费用。因此，在资产负债表债务法下，所得税的核算有三个步骤：
①计算应交所得税
②计算暂时性差异影响额，确认递延所得税资产和递延所得税负债
③计算所得税费用
【例4】甲公司2007年亏损100万元，现将所得税核算分析如下：
①2007年应交所得税为0；
②由于亏损100万元，可以在2008年起的5年内弥补亏损，如果很可能在未来5年实现100万元以上的盈利，则将来可以少交25万元所得税（100×25％），按照资产负债观，在2007年末应确认资产25万元：
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
③2007年所得税费用为－25万元。
总之，深刻领会资产负债观，对学习新准则和在实务中灵活运用新准则具有重要的意义。